Комментирует Инна Иванова, руководитель направления "Досудебное урегулирование налоговых споров:
До введения ст. 54.1 НК РФ в действие и дачи различных разъяснений к нему постановление Пленума №53было главным руководством для работников налоговых органов и судей при вынесении решений по делам опроверке законности решений налоговых органов по выездным налоговым проверкам.
Стоит отметить, что долгое время «должная осмотрительность» не имела четкого определения, однако,главным аргументом налоговых органов при привлечении к ответственности налогоплательщиков былоуказание на то, что «отсутствие должной осмотрительности» сопряжено с виной.
С учетом этого только п.10 Постановления Пленума № 53 упоминал данное понятие и гласил, что «налоговаявыгода может быть признана необоснованной, если налоговым органом будет доказано, чтоналогоплательщик действовал без должной осмотрительности и осторожности и ему должно было бытьизвестно о нарушениях, допущенных контрагентом». То есть фактически из данного пункта следует, чтодолжная осмотрительность – это принятие мер, направленных на проверку добросовестности контрагента,говоря простым языком – проверку того, является ли контрагент фирмой-однодневкой.
Однако, какие действия должен произвести налогоплательщик перед заключением сделки с потенциальнымконтрагентом, никакая судебная практика или письма ФНС России, не давали.
Так, ВС РФ в Определении от 14.05.2020 №307-ЭС19-27597 по делу № А42-7695/2017 указал, что оценкапроявления налогоплательщиком должной осмотрительности не должна сводиться к выявлению изъянов вэффективности и рациональности его хозяйственных решений, а должна исходить из стандартаосмотрительного поведения в гражданском (хозяйственном) обороте, ожидаемого от его разумного участникав сравнимых обстоятельствах.
Вопрос того, что имеется в виду под стандартом осмотрительного поведения в гражданском обороте и можетли он быть одинаковым для всех, остается для участников данных правоотношений открытым до сих пор, чтодает преимущество при вынесении решений по проведенным проверкам в отношении налогоплательщиков.
В Письме ФНС России № БВ-4-7/3060@ от 10.03.2021 появилось более широкое понятие, так называемое«коммерческая осмотрительность», которое давало более конкретное понимание действийналогоплательщика, которые он должен произвести.
Фактически, в новом Письме сделан обзор судебно-арбитражной практики, мнений КС РФ и разъяснений,обобщены некоторые позиции, из чего, по мнению ведомства, следует, что «стандарт осмотрительногоповедения предполагает проверку деловой репутации, возможности исполнения контрагентом своих обязательств, его платежеспособности. Стандарт направлен на предотвращение возможных убытков,которые могут быть причинены участнику оборота его контрагентом вследствие неисполнения илиненадлежащего исполнения обязательств по договору. При нарушении данного стандарта лица, входящие всостав органов управления организации, могут быть привлечены к ответственности по иску организации запричинение указанных убытков, возникших вследствие нарушения обязанности действовать в интересахюридического лица добросовестно и разумно».
На наш взгляд, закрепление понятия «должной осмотрительности» на законодательном уровне можетпривести к повышению стандарта доказывания в таких делах и дать уже законное право налоговому органуссылаться на должную осмотрительность по отношению к проверяемому лицу.
Между тем, остается открытым вопрос, для всех ли сделок критерии оценки такого проявления будутодинаковыми. Ведь, как указал в свое время ВС РФ в Определении № 307-ЭС19-27597 по делу № А42-7695/2017, при оценке проявленной налогоплательщиком должной осмотрительности следует исходить изстандарта осмотрительного поведения в гражданском (хозяйственном) обороте, ожидаемого от его разумногоучастника в сравнимых обстоятельствах, а Арбитражный суд Уральского округа в Постановлении от13.07.2020 № Ф09-2890/20 исходил при определении достаточности проявления стандартных мер проверкиконтрагентов при заключении хозяйственных с учетом (не) значительности как объемов выполняемых работ,так и их стоимости для покупателя.
