Необходимо ли производить "налоговую реконструкцию" при отсутствии документов у налогоплательщика в рамках ст. 54.1 НК РФ

Напомним, что в соответствии с положениями подпункта 7 пункта 1 статьи 31 Кодекса за налоговыми органами закреплено право определять суммы налогов расчетным путем на основании имеющейся информации о налогоплательщике, одним из оснований которого является непредставление в течение более двух месяцев налоговому органу необходимых для расчета налогов документов.
Однако, Минфин России в недавнем Письме от 13.12.2019 г. № 01-03-11/97904 указал на утрату методом налоговой конструкции своего значения в связи с тем, что положения статьи 54.1 Кодекса «не предусматривают возможность определения налоговых обязательств налогоплательщиков в случае злоупотребления ими своими правами расчетным путем».
Вместе с тем, ни положения статьи 31 Кодекса в части непредставления документов, ни положения Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 г. № 53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды» не утратили свою законную силу, в связи с чем вопрос о применении метода налоговой реконструкции все еще актуален.

При этом, несмотря на то, что положения статьи 54.1 Кодекса не содержат прямого указания на налоговую реконструкцию, они же и не содержат запрета на ее применение – по своей сути данная норма посвящена все той же проблеме необоснованной налоговой выгоды, в связи с чем требует восполнения законодательного пробела.
Так, практика по необходимости применения налоговой реконструкции стремится в благоприятном для налогоплательщиков направлении – например, Арбитражный суд Кемеровской области в Решении по делу А27-14675/2020 от 27.01.2020 г. указал, что нормы налогового законодательства, на основании которых высшими судебными инстанциями были выработаны вышеизложенные правовые позиции, не претерпели изменений, в том числе и с введением в действие статьи 54.1 Кодекса.
Выработанная же ранее судами позиция, изложенная, например, в Постановлении Конституционного Суда РФ от 20.02.2001 г. № 3-П и в Определении от 25.07.2001 г. № 138-О, пункте 31 «Обзора судебной практики Верховного Суда РФ №1 (2017)» от 16.02.2017 г., определениях Верховного Суда РФ от 13.09.2016 г. по делу № 310-КГ16-5041, от 26.01.2017 г. № 305-КГ16-13478, от 06.03.2018 г. № 304-КГ17-8961 по делу № А27-25564/2015, свидетельствует о том, что установление налоговым органом умысла в действиях налогоплательщика не снимает с него обязанности по применению расчетного метода.
Таким образом, обращаясь к судебной практике прошлых лет, вспомним о том, что же из себя представляет данный принцип и как он применяется.
Стоит отметить, что еще Пленум ВАС РФ в пункте 8 Постановления от 30.07.2013 г. № 57 указал, что при применении положений подпункта 7 пункта 1 статьи 31 Кодекса при непредоставлении налогоплательщиком документов Налоговый орган должен расчетным путем определить не только доходы налогоплательщика, но и его расходы. При этом в Постановлении отмечено, что на основании данных положений налогоплательщику не могут быть предоставлены вычеты по НДС, поскольку пунктом 1 статьи 169 и пунктом 1 статьи 172 Кодекса установлены специальные правила приобретения налогоплательщиком права на указанные вычеты
При этом расчетный метод подлежит применению не только в случае отсутствия у налогоплательщика соответствующих документов, но при признании их ненадлежащими.
Обращаем внимание, что бремя доказывания соответствующего размера доходов и (или) расходов в данном случае несет сам налогоплательщик, как заинтересованное в исходе проверки лицо.

Данная правовая позиция не подлежит применению в случае установления налоговым органом факта отсутствия реальных хозяйственных операций в рамках исполнения спорных сделок.
Итак, должностное лицо налогового органа вправе в ходе проведения выездной налоговой проверки истребовать на основании статьи 93 НК РФ необходимые для проверки документы в течение десяти дней, но непредставление налогоплательщиком данных документов в течение двух месяцев дает право инспекции произвести расчет налоговых обязательств на основании имеющейся информации о налогоплательщике.

Таким образом, если организация по какой-то причине утратила документы, имеет место допустимость применения налоговым органом расчетного метода, непосредственно связанного с обязанностью правильной, полной и своевременной их уплаты налогов.

Например, судьи признавали наличие у инспекции достаточных оснований для исчисления налогов расчетным путем, поскольку налогоплательщик не представлял первичные документы, отражающие его хозяйственную деятельность.

Так, в Постановлении Арбитражный суд Северо-Кавказского округа от 27.07.2016 г. по делу А32-20625/2015 указал, что в связи с тем, что общество не представило в течение более двух месяцев документы по требованию налогового органа, а руководитель организации подтвердил факт отсутствия документов, налоговый орган определил налоговые обязательства общества расчетным путем на основании имеющейся информации о налогоплательщике.
Как показывает судебная практика, установление аналогичных налогоплательщиков является важным фактором для применения правила, предусмотренного подпунктом 7 пункта 1 статьи 31 Кодекса, так как налоговое законодательство не предусматривает иные способы определения расходов.

Осуществляя расчет, налоговый орган в рамках своих полномочий должен принимать во внимание такие критерии, как вид осуществляемой деятельности организаций, систему налогообложения, а также дату создания таких организаций, период осуществления их деятельности и иные обстоятельства, характеризующие ту или иную деятельность, осуществляемую проверяемым лицом (например, наличие лицензий, производственных, складских помещений, оборудования).

Стоит отметить, что налоговая реконструкция возможна только в том случае, когда у налогоплательщика отсутствуют документы вообще, либо в части, то есть документы, подтверждающие расходы при подтверждении доходов.
Так, Арбитражный суд Северо-Западного округа в Постановлении от 12.12.2019 г. по делу № А13-16690/2019 указал, что частичное представление в рамках проведения выездной проверки первичных документов бухгалтерского и налогового учета не является обстоятельством, освобождающим налоговые органы от применения положений подпункта 7 пункта 1 статьи 31 Кодекса, поскольку задачей налогового контроля является объективное установление размера налогового обязательства проверяемого налогоплательщика.

В случае же, если налогоплательщик представил только часть документов, подтверждающих составляющую доходов, например, представляется возможным сделать вывод, что применение положений статьи 31 Кодекса в рамках рассматриваемых обстоятельств невозможно.
Таким образом, при определении суммы налога расчетным методом налоговый орган должен руководствоваться данными о доходах и расходах проверяемого лица, либо при невозможности определить одну из составляющих.

Возвращаясь к судебной практике, развивающейся в условиях действия статьи 54.1 Кодекса, стоит еще раз отметить, что высшими судебными инстанциями общий подход к применению налоговой реконструкции еще не сформирован, но и та практика, которая подоспела, говорит о том, что, несоблюдение хотя бы одного из условий пункта 2 статьи 54.1 Кодекса не позволяет налогоплательщику уменьшить налоговую базу на основании именно тех документов, при формировании которых допущены злоупотребления, но не лишает его права, а налоговый орган – обязанности, определить действительный размер, как следует, например, из дела Сибирской Инжиниринговой компании.

Подводя итог вышеизложенному, представляется возможным сделать вывод о том, что точка в вопросе применения налоговой реконструкции еще не поставлена, а статья 54.1 Кодекса – возможность восстановить имеющиеся пробелы, в том числе в части предоставления вычета по НДС, когда налогоплательщик не имеет возможности представить налоговому органу запрашиваемые документы.