Отвечает Сергей Мараховский, заместитель руководителя практики "Структурный и налоговый консалтинг"
- Необходимость «открывать» постоянное представительство.
Насколько мы понимаем из контекста запроса, речь в нем идет, прежде всего, о налоговых последствиях описанных операций. В связи с этим под «открытием постоянного представительства», вероятно, имеется в виду постановка иностранной организации на учет в налоговых органах Российской Федерации. Далее будем исходить именно из этого понимания.
Порядок учета организаций, в том числе иностранных, в целях проведения налогового контроля регулируется положениями ст. 83 НК РФ.
Так, постановка на учет в налоговых органах иностранной организации по месту осуществления деятельности на территории РФ осуществляется:
- через аккредитованный филиал или представительство – на основании сведений из реестра аккредитованных филиалов или представительств иностранных организаций, либо;
- через иные обособленные подразделения на основании заявления о постановке на учет. Такое заявление подается иностранной организацией не позднее 30 календарных дней со дня начала деятельности в РФ с приложением документов по перечню, утвержденному Минфином РФ.
Согласно пункту 2 ст. 11 НК РФ обособленным подразделением организации является любое территориально обособленное подразделение, по месту нахождения которого оборудованы стационарные рабочие места. Рабочее место признается стационарным, если оно создано на срок более одного месяца. Наличие обособленного подразделения не зависит от того, отражено оно или нет в учредительных или иных документах организации и от предоставленных ему полномочий.
Под рабочим местом понимается место, где работник должен находиться или куда ему следует прибыть в связи с его работой и которое прямо или косвенно находится под контролем работодателя (ст. 209 Трудового кодекса РФ).
Минфин РФ по вопросам возникновения обособленных подразделений со ссылками на арбитражную практику разъясняет, что под оборудованием стационарного рабочего места понимается создание всех необходимых условий для исполнения трудовых обязанностей, а также само исполнение таких обязанностей. Форма организации работ (вахтовый метод или командировка), срок нахождения конкретного работника на созданном рабочем месте не имеют правового значения для постановки на учет по месту нахождения обособленного подразделения. Для квалификации обособленного подразделения нужно установить следующие обстоятельства: территориальную обособленность и факт выполнения трудовых обязанностей в таком обособленном месте. С учетом данных признаков, если деятельность организации осуществляется вне места нахождения общества в срок, превышающий один месяц, то указанная деятельность приводит к созданию обособленного подразделения (Письмо Минфина России от 12.10.2012 N 03-02-07/1-250, Письмо Минфина России от 13.11.2015 N 03-02-07/1/65879, Письмо Минфина России от 19.07.2012 N 03-02-07/1-181).
Также, в Письме Минфина России от 31.05.2019 N 03-02-07/1/41780 определено, что контроль работодателя за рабочим местом предполагает наличие у работодателя прав по распоряжению, пользованию и владению помещением, объектами, территорией, а также необходимыми для работы оборудованием и инструментами. Косвенный контроль работодателя за выполнением его работниками их обязанностей в здании на производственном объекте заказчика может осуществляться посредством взаимодействия работодателя с заказчиком указанных работ (услуг).
При этом, согласно п. 9 ст. 83 НК РФ в случае возникновения у налогоплательщика затруднения с определением места постановки на учет в налоговом органе решение на основе представленных им данных принимается налоговым органом.
С учетом этой нормы Минфин РФ в своих письмах, как правило, рекомендует обратиться в налоговый орган по месту нахождения организации или налоговый орган по месту осуществления деятельности организации, и тот принимает указанное решение исходя из представленных организацией документов, на основании которых она осуществляет соответствующую деятельность, в том числе рассматривает трудовые договоры.
Стоит отметить наличие судебных споров по вопросам квалификации обособленных подразделений в целях постановки на налоговый учет. В таких спорах суды часто встают на сторону организаций.
Так, в Постановлении Арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 11.06.2015 N Ф04-20325/2015 по делу N А81-4793/2014 суд указал, что все условия для работы командированных сотрудников обеспечивал не исполнитель, а заказчики – таким образом, именно заказчику подконтрольны эти рабочие места. А поскольку сам Исполнитель не создает стационарных рабочих мест в месте командировки, то у него там не образуется обособленного подразделения.
В Постановлении Арбитражного суда Северо-Западного округа от 16.09.2015 N Ф07-7313/2015 по делу N А05-9557/2014: по условиям договора субподряда работы выполнялись на территории заказчика и под контролем подрядчика в соответствии с проектной документацией, выданной и утвержденной подрядчиком; само по себе заключение договора субподряда и направление сотрудников в командировку сроком более месяца не свидетельствует о создании обособленного подразделения, поскольку направление работников в командировку без создания стационарных рабочих мест не приводит к образованию обособленного подразделения. При этом для определения признаком стационарного рабочего места суд использовал Свод правил по проектированию и строительству СП 12-133-2000 (Приложением Б), в котором определено, что рабочее место - это место, в котором работник должен находиться или в которое ему необходимо прибыть в связи с его работой и которое прямо или косвенно находится под контролем работодателя:
- стационарное рабочее место - это рабочее место, расположение, а также техническое оснащение которого имеют стационарный характер, то есть рабочее место связано с определенным цехом или участком работ;
- нестационарное рабочее место - это рабочее место, месторасположение которого, а также его техническое оснащение имеют нестационарный характер, то есть рабочее место связано с определенным строительным объектом или эксплуатируемым сооружением, а техническое оснащение является мобильным или переносным.
В Постановлении Арбитражного суда Северо-Западного округа от 27.05.2015 N Ф07-2939/2015 по делу N А05-11564/2014 суд также, с учетом СП 12-133-2000 сделал вывод, что стационарные рабочие места не созданы, подтверждением чего являются следующие обстоятельства: на строительной площадке отсутствует принадлежащее организации имущество или оборудование, арендные и коммунальные платежи организацией не осуществлялись.
Таким образом, учитывая приведенную правоприменительную практику необходимо сделать следующий вывод:
Ведение белорусским подрядчиком строительных работ на территории РФ сроком более 4 месяцев может быть признано основанием для постановки на налоговый учет иностранной организацией по месту нахождения обособленного подразделения. Налоговые органы с высокой долей вероятности сделают именно такой вывод. При этом, в случае судебного спора по данному вопросу, в зависимости от обстоятельств подрядных и трудовых отношений, у организации будут высокие шансы обосновать отсутствие стационарных рабочих мест и, соответственно, отсутствие обособленного подразделения.
Для уточнения вопроса по возникновению обособленного подразделения организация может обратиться в налоговый орган по месту осуществления деятельности, предоставив соответствующие документы.
2. Кто платит НДС.
В соответствии с общим правилом пункта 1 ст. 7 НК РФ если международным договором РФ установлены иные правила и нормы, чем предусмотренные настоящим Кодексом и принятыми в соответствии с ним нормативными правовыми актами, применяются правила и нормы международных договоров РФ.
Республика Беларусь и РФ являются участниками Договора о Евразийском экономическом союзе (ЕАЭС) (Подписан в г. Астане 29.05.2014). Приложением №18 к указанному Договору является Протокол о порядке взимания косвенных налогов и механизме контроля за их уплатой при экспорте и импорте товаров, выполнении работ, оказании услуг (далее – «Протокол №18»).
Согласно п. 1 Протокола №18 под "косвенными налогами" понимается налог на добавленную стоимость и акцизы (акцизный налог или акцизный сбор).
Пункт 28 Протокола №18 предусматривает, что взимание косвенных налогов при выполнении работ, оказании услуг осуществляется в государстве-члене, территория которого признается местом реализации работ, услуг. При выполнении работ, оказании услуг налоговая база, ставки косвенных налогов, порядок их взимания и налоговые льготы (освобождение от налогообложения) определяются в соответствии с законодательством государства-члена, территория которого признается местом реализации работ, услуг.
Подпункт 1 п. 29 Протокола №18 прямо определяет, что местом реализации работ, которые связаны непосредственно с недвижимым имуществом, находящимся на территории этого государства-члена, является территория этого государства-члена. При этом Протокол №18 в целях данного пункта не содержит расшифровки или перечня работ, непосредственно связанных в недвижимостью.
По мнению Минфина РФ (Письмо от 26.04.2022 N 03-07-13/1/37846, Письмо Минфина России от 24.10.2013 N 03-07-08/44890) в этой ситуации каждое государство - член ЕАЭС использует перечень таких работ (услуг), предусмотренный налоговым законодательством этого государства. В соответствии с подпунктом 1 пункта 1 статьи 148 НК РФ к работам (услугам), связанным непосредственно с недвижимым имуществом, в частности, относятся строительные, монтажные, строительно-монтажные, ремонтные, реставрационные работы, работы по оледенению, услуги по аренде.
Таким образом, местом реализации строительных работ в отношении объекта недвижимости на территории РФ, выполняемых белорусским подрядчиком, признается территория РФ и, соответственно, такие работы являются объектом налогообложения налогом на добавленную стоимость в Российской Федерации.
В соответствии с п. 1 ст. 161 НК РФ при реализации товаров (работ, услуг), местом реализации которых является территория РФ, налоговая база определяется налоговыми агентами в случае реализации этих товаров (работ, услуг) налогоплательщиками - иностранными лицами:
- не состоящими на учете в налоговых органах либо состоящими на учете в налоговых органах только в связи с нахождением на территории Российской Федерации принадлежащих им недвижимого имущества и (или) транспортных средств либо в связи с открытием счета в банке;
- состоящими на учете в налоговых органах по месту нахождения их обособленных подразделений на территории Российской Федерации (за исключением осуществления реализации товаров (работ, услуг) через обособленное подразделение иностранной организации, расположенное на территории Российской Федерации).
Из этого следует, что в случае отсутствия у иностранной организации обособленного подразделения налоговые обязательства по НДС выполняет налоговый агент – российская организация. Если обособленное подразделение есть и товары (работы, услуги) реализуются через него – НДС исчисляет и уплачивает сама иностранная организация по месту учета обособленного подразделения.
3. Где будет уплачен налог на прибыль.
Между Республикой Беларусь и РФ заключено Соглашение об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от уплаты налогов в отношении налогов на доходы и имущество от 21.04.1995 (далее - Соглашение).
Согласно пункту 1 статьи 5 Соглашения термин "постоянное представительство" означает постоянное место деятельности, через которое предприятие одного Государства полностью или частично осуществляет предпринимательскую деятельность в другом Государстве.
Термин "постоянное представительство", кроме прочего, включает строительный или монтажный объект (пп. «ж», п. 2, ст. 5 Соглашения).
Согласно п. 2 ст. 7 Соглашения если предприятие одного Договаривающегося Государства осуществляет предпринимательскую деятельность в другом Договаривающемся Государстве через расположенное там постоянное представительство, то в каждом Договаривающемся Государстве к такому постоянному представительству относится прибыль, которую оно могло бы получить, если бы оно было обособленным и отдельным предприятием, занятым такой же или аналогичной деятельностью при таких же или аналогичных условиях и действовало совершенно независимо от предприятия, постоянным представительством которого оно является.
С учетом приведенных норм Минфин РФ прямо разъясняет, что в случае осуществления белорусской организацией деятельности на строительном или монтажном объекте, расположенном на территории Российской Федерации, следует учитывать, что такая деятельность приводит к образованию постоянного представительства на территории Российской Федерации с первого дня начала осуществления деятельности. Следовательно, прибыль, полученная белорусской организацией от осуществления строительной деятельности на территории Российской Федерации, приводящей к образованию постоянного представительства, подлежит налогообложению в Российской Федерации согласно нормам статьи 7 Соглашения и нормам пункта 1 статьи 246, статьи 247 и статей 306 - 308 НК РФ (Письмо Минфина России от 15.11.2019 N 03-08-05/88476, Письмо Минфина России от 05.08.2022 N 03-07-13/1/76001, Письмо Минфина России от 04.09.2018 N 03-08-05/63137).
Пунктом 8 ст. 307 НК РФ предусмотрено, что иностранные организации, осуществляющие деятельность в Российской Федерации через постоянное представительство, самостоятельно уплачивают авансовые платежи и налог в порядке, предусмотренном статьями 286 и 287 НК РФ. Налоговая декларация по итогам налогового (отчетного) периода, а также годовой отчет о деятельности в РФ представляются иностранной организацией, осуществляющей деятельность в Российской Федерации через постоянное представительство, в налоговый орган по месту нахождения постоянного представительства этой организации в порядке и в сроки, установленные статьей 289 НК РФ.
С учетом сформированной выше позиции, по нашему мнению, в целях надлежащего исполнения налоговых обязательств иностранной организацией (белорусским подрядчиком) в отношении прибыли от деятельности ее представительства на территории РФ, такая организация должна встать на учет в налоговых органах РФ даже в случае, если формальные основания для этого, предусмотренные п. 4 ст. 83 НК РФ, не выполнены.
Также, в случае, если белорусский подрядчик не встанет на налоговый учет в РФ и самостоятельно не выполнит в РФ обязательства по уплате налога на прибыль с дохода от деятельности постоянного представительства, по нашему мнению, нельзя полностью исключать вероятность того, что налоговый орган предъявит претензии российскому заказчику как налоговому агенту.
Источник: https://www.fd.ru/question/3700-dogovor-na-stroitelnye-raboty-v-rf-s-belorusskim-podryadchikom
