Источник: Лемчик, Крупский и Партнеры 20.07.2021

Компания закупила материально-производственные запасы (далее – МПЗ). В результате хранения, приобретенные МПЗ испортились. В связи с этим обстоятельством Компания планирует списать затраты на приобретение МПЗ в налоговом учете.

Вопрос: Каков порядок налогового учета затрат на приобретение МПЗ, а также налоговые последствия, связанные с учетом таких затрат?

• Порядок налогового учета затрат на приобретение МПЗ и налоговые последствия, связанные с учетом таких затрат

• • Налог на прибыль

• • • Налоговый учет затрат на приобретение МПЗ в случае их порчи

Согласно пп. 2 п. 7 ст. 254 Налогового кодекса РФ (далее – НК РФ) к материальным расходам для целей налогообложения приравниваются потери от недостачи и (или) порчи при хранении и транспортировке материально-производственных запасов в пределах норм естественной убыли.

Порядок утверждения норм естественной убыли при хранении и транспортировке МПЗ утвержден Постановлением Правительства РФ № 814 от 12.11.2002. Согласно данному постановлению разработка и утверждение норм естественной убыли устанавливаются соответствующими министерствами и ведомствами отдельными нормативными правовыми актами в отношении различных видов товаров.

Согласно Приказу Минэкономразвития России от 31.03.2003 № 95 «Об утверждении методических рекомендаций по разработке норм естественной убыли» под естественной убылью товарно-материальных ценностей следует понимать потерю (уменьшение массы товара при сохранении его качества в пределах требований (норм), устанавливаемых нормативными правовыми актами), являющуюся следствием естественного изменения биологических и (или) физико-химических свойств товаров.

В том случае, если нормы естественной убыли в отношении конкретных МПЗ не утверждены, то включение налогоплательщиками в состав материальных расходов по налогу на прибыль потерь от порчи МПЗ, как считает Минфин России и суды, является неправомерным. Указанная позиция содержится в письме Минфина России от 23.05.2014 № 03-03-РЗ/24762, Постановлении АС СЗО от 26.07.2018 № Ф07-7290/2018 по делу № А26-7243/2017, а также Постановлении 14 ААС от 18.09.2017 по делу № А52-84/2017.

Более того, Минфин России в письме от 04.07.2011 № 03-03-06/1/387 указывает, что потери налогоплательщиков сверх норм естественной убыли не могут быть учтены в составе материальных расходов в целях налогообложения прибыли.

Мы считаем, что применительно к испорченным товарам потенциально могут применяться нормы естественной убыли, утвержденные приказом Минсельхоза России № 3 от 14.01.2009 «Об утверждении норм естественной убыли зерна, продуктов его переработки и семян различных культур при хранении», а также постановлением Госснаба СССР № 2 от 10.01.1977 «Нормы естественной убыли песка кварцевого и боксита агломерированного при хранении и перевозках по железным дорогам».

Согласно п. 1 ст. 272 НК РФ расходы, принимаемые для целей налогообложения, признаются таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств.

В связи с этим, потери от порчи МПЗ в пределах естественной убыли (как и затраты при утрате МПЗ потребительских свойств, при браке МПЗ, при потерях МПЗ в результате стихийных бедствий) следует отражать в том отчетном (налоговом) периоде, в котором такие потери документально подтверждены. Аналогичной позиции придерживается Минфин России, например, в письмах от 17.10.2017 № 03-07-11/67464 и от 15.11.2017 № 03-03-06/1/75493 относительно момента учета потерь при пожаре.

Учитывая вышеизложенное, затраты на приобретение МПЗ, в случае их порчи в результате естественного изменения биологических и (или) физико-химических свойств при хранении, могут быть учтены в составе материальных расходов и учитываться при определении налоговой базы по налогу на прибыль в пределах норм естественной убыли. При этом такие расходы следует признавать в том отчетном (налоговом) периоде, в котором такие расходы документально подтверждены.

• • • Налоговый учет затрат на приобретение МПЗ в случае утраты ими потребительских свойств

Помимо основания, предусмотренного по тексту выше, затраты на приобретение МПЗ могут быть учтены в расходах в том случае, если, например, в процессе хранения или транспортировки МПЗ приходят в негодность, то есть теряют свои потребительские свойства и не могут быть использованы для перепродажи или производства.

Специального основания для учета затрат на приобретение МПЗ, утративших свои потребительские свойства, НК РФ не содержит. Поэтому такие затраты могут быть учтены в качестве внереализационных расходов (пп. 20 п. 1 ст. 265 НК РФ) или прочих расходов, связанных с производством и реализацией (пп. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ) при условии выполнения требований, изложенных в п. 1 ст. 252 НК РФ об экономической обоснованности и документальной подтвержденности. Такая позиция была поддержана 16 ААС в Постановлении от 29.01.2021 № 16АП-4188/2020 по делу № А63-9165/2020 и в Постановлении ФАС МО от 03.04.2012 по делу № А40-44303/11-116-125.

Так, в случае, если у МПЗ истек срок годности, то затраты на их приобретение могут быть учтены в расходах при наличии документов, подтверждающих их уничтожение или передачу специализированным организациям, занимающимся сбором отходов, при условии, что обязанность уничтожать соответствующие товары установлена законодательством.

Такая позиция подтверждается письмами Минфина России от 23.04.2019 № 07-01-09/29286, от 09.07.2018 № 03-03-06/1/47374, от 20.12.2012 № 03-03-06/1/711, от 09.02.2018 № 03-03-06/1/7862, а также постановлением ФАС МО от 19.03.2013 по делу № А40-8940/11-90-35. Отметим, что Минфин России и суды склонны считать, что затраты на приобретение МПЗ с истекшим сроком годности следует относить к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, согласно пп. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ.

В то же время, суды признают за налогоплательщиками право на учет затрат на приобретение МПЗ также и в тех случаях, когда МПЗ утратили свои потребительские свойства не в результате истечения срока их годности.

Например, в Постановлении 9 ААС от 16.07.2014 № 09АП-21507 по делу № А40-172150/13 суд подтвердил правомерность учета налогоплательщиком затрат в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией, в отношении затопленных МПЗ (DVD-проигрыватели, комплекты колонок), так как налогоплательщик подтвердил факт порчи и утилизацию МПЗ, представив, в частности, акт инвентаризации, в котором были зафиксированы причины непригодности к использованию МПЗ, акт о списании МПЗ, а также документы подтверждающие факт утилизации товара специализированной организацией.

В Постановлении от 01.10.2012 по делу № А43-37364/2011 ФАС ВВО подтвердил правомерность учета затрат на испорченные МПЗ (материал тентованный двухсторонний) в составе внереализационных расходов, так как налогоплательщиком в материалы дела был представлен приказ о проведении инвентаризации, инвентаризационная опись по форме ИНВ-3, ведомость учета результатов инвентаризации, приказ о создании комиссии по списанию с приложением акта проверки состояния продукции, акт о списании МПЗ, а также письмо об утилизации.

Еще в одном Постановлении от 26.06.2012 по делу № А43-37364/2011 1 ААС также подтвердил правомерность учета затрат на приобретенные МПЗ (пластиковые карты) в составе внереализационных расходов, в связи с тем, что пластиковые карты были утилизированы по причине истечения срока их активации.

Более того, в последнем упомянутом Постановлении суд ссылается на ранее сформированную ФАС МО позицию, изложенную в постановлении от 22.06.05 № КА-А41/5477-05. В данном деле суд указал, что согласно пп. 20 п. 1 ст. 265 НК РФ в состав внереализационных расходов относятся, в частности, обоснованные расходы, не указанные в данной статье, в том числе и убытки от утраты товарами потребительских свойств. При этом, как указал суд кассационной инстанции в названном постановлении, данные расходы являются экономически обоснованными, поскольку они понесены в связи с порчей товаров и материалов, предназначенных для ведения деятельности, направленной на получение налогоплательщиком прибыли.

Учитывая вышеизложенное, затраты на приобретение МПЗ, в случае утраты ими потребительских свойств вне зависимости от истечения срока годности МПЗ, могут быть отражены в налоговом учете в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией, или внереализационных расходов по решению налогоплательщика. При этом указанные расходы следует признавать в том отчетном (налоговом) периоде, в котором такие расходы документально подтверждены.

По нашему мнению, данный способ списания МПЗ является наиболее приемлемым в Вашей ситуации, в связи с тем, что порча МПЗ, как мы понимаем, произошла не в связи с естественными причинами.

• • • Налоговый учет затрат на приобретение МПЗ в случае выявления брака

НК РФ в качестве самостоятельного вида прочих расходов, связанных с производством и реализацией, выделяет такой вид расходов как потери от брака, который предусмотрен пп. 47 п. 1 ст. 264 НК РФ.

Из содержания названной нормы не следует, что ее применение ограничивается каким-либо конкретным перечнем налогоплательщиков, имеющих право применять данную норму. Следовательно, из буквального толкования нормы можно прийти к выводу, что потери в связи с браком МПЗ могут учитываться как производственными, так и торговыми организациями.
Однако Минфин России в письме от 26.01.2021 № 03-03-06/1/4252 разъясняет, что учесть потери в размере стоимости бракованной продукции в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией, на основании пп. 47 п. 1 ст. 264 НК РФ могут только производственные организации.

Контролирующие органы не признают такие расходы экономически обоснованными у торговых организаций. Поэтому, если организация приобрела бракованный товар и, соответственно, его реализация невозможна, ей нужно вернуть товар производителю, который учтет такие потери для целей налогообложения прибыли. На это указывает Минфин России в письме от 04.07.2011 № 03-03-06/1/387.

Подходы судов к оценке правомерности применения пп. 47 п. 1 ст. 264 НК РФ как производственными, так и торговыми организациями не единообразны.

Так, в Постановлении ФАС ПО от 17.10.2013 № А72-11639/2012 указано, что пп. 47 п. 1 ст. 264 НК РФ применим только к производителям товара. По мнению суда, предприятия торговли, которые не возвращают бракованный товар производителю, несут неоправданные издержки. В то же время, в Постановлении АС ЦО от 02.03.2016 № Ф10-179/2016 по делу № А54-4813/2014 суд пришел к противоположному выводу, заключающемуся в том, что наличие потерь при списании бракованного товара является неизбежным следствием осуществления деятельности по розничной торговле.

Учитывая вышеизложенное, во избежание споров с контролирующими органами, затраты на приобретение МПЗ можно признать в расходах как потери от брака в случае, если приобретенные МПЗ предназначены для производственных целей. При этом указанные расходы следует признавать в том отчетном (налоговом) периоде, в котором такие расходы документально подтверждены.

• • • Налоговый учет затрат на приобретение МПЗ в результате стихийных бедствий

Затраты на приобретение МПЗ могут быть также отражены в налоговом учете как потери от стихийных бедствий, пожаров, аварий и других чрезвычайных ситуаций, согласно пп. 6 п. 2 ст. 265 НК РФ.

В свою очередь, как указано в письмах Минфина России № 03-03-06/1/75493 от 15.11.2017 и № 03-07-11/67464 от 17.10.2017 для признания потерь от пожара в качестве внереализационных расходов, уменьшающих полученные доходы в целях налогообложения прибыли, должны быть оформлены документы, подтверждающие чрезвычайную ситуацию. Например, в случае с пожаром к таким документам относятся (1) справка Государственной противопожарной службы МЧС России, (2) протокол осмотра места происшествия и (3) акт о пожаре, которым устанавливается причина возгорания.

Учитывая вышеизложенное, затраты на приобретение МПЗ могут быть признаны в расходах как потери от стихийных бедствий, пожаров, аварий и других чрезвычайных ситуаций, при наличии у Компании документов, подтверждающих наличие чрезвычайной ситуации. При этом указанные расходы следует признавать в том отчетном (налоговом) периоде, в котором такие расходы документально подтверждены.

• • Налог на добавленную стоимость (далее – НДС)

Согласно п. 2 ст. 171 и п. 1 ст. 172 НК РФ при приобретении МПЗ право на принятие к вычету сумм НДС возникает при соблюдении следующих трех условий:

  •  наличие счета-фактуры;
  •  приобретение МПЗ для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения по НДС;
  •  принятие МПЗ к учету;
  • Из содержания ст.ст. 39 и 146 КН РФ следует, что выбытие МПЗ по причинам, не связанным с реализацией или безвозмездной передачей (например, порча товара или истечение срока годности товара), объектом налогообложения по НДС не является.

    В то же время, согласно п. 10 Постановлению ВАС РФ от 30.05.2014 № 33 если в ходе судебного разбирательства установлен факт выбытия имущества, но не подтверждено, что выбытие имело место в результате наступления событий, не зависящих от воли налогоплательщика, судам надлежит исходить из наличия у него обязанности исчислить налог по правилам, установленным п. 2 ст. 154 НК РФ для случаев безвозмездной реализации имущества.

    Наиболее показательным судебным актом в отношении налоговых доначислений по НДС в связи с недостаточным документальным подтверждением факта утраты МПЗ потребительских свойств является Постановление АС СКО от 31.10.2016 № Ф08-7309/2016 по делу № А61-2261/2015. Суд, признавая законным доначисление НДС со стоимости МПЗ (цемента), списанных в результате утраты потребительских свойств (затвердение цемента и повреждение упаковки), отметил, что налогоплательщик не представил:

  • доказательств документального оформления фактов нарушения целостности упаковки во время приемки цемента либо при передаче его на хранение;
  • доказательств предъявления претензий поставщикам или перевозчикам товара за нарушение целостности упаковки товара либо хранителю - за ненадлежащее хранение товара и его последующую порчу;
  • доказательств проведения инвентаризации хранящегося на складе товара.
  • Принимая во внимание позицию, сформированную ВАС РФ, а также приведенное выше судебное дело по доначислению НДС, мы приходим к выводу, что само по себе списание МПЗ в связи с утратой их потребительских свойств (также, как и учет МПЗ в других описанных случаях) не приводит к возникновению объекта для исчисления НДС. Однако в том случае, когда у налогоплательщика отсутствуют надлежащим образом оформленные документы, подтверждающие правомерность списания МПЗ в соответствующем количестве, проверяющие и суды могут прийти к выводу, что в действительности списание МПЗ связано с их неучтенной реализацией. По этой причине мы рекомендуем Компании уделить особое внимание качественной подготовке подтверждающих (оправдательных) документов.

    Что касается восстановления суммы НДС, то следует учитывать, что перечень случаев, когда НДС, ранее принятый к вычету, нужно восстановить предусмотрен п. 3 ст. 170 НК РФ и носит закрытый характер.

    Согласно позиции ВАС РФ, изложенной в Решениях от 19.05.2011 № 3943/11 и от 23.10.2006 № 10652/06, обязанность по уплате в бюджет ранее правомерно принятых к вычету сумм НДС должна быть прямо предусмотрена законодательством. В свою очередь, НК РФ не предусматривает восстановления НДС, ранее принятого к вычету при списании МПЗ в связи с невозможностью их дальнейшего использования.

    Аналогичного мнения придерживается ФНС России в письмах от 21.05.2015 № ГД-4-3/8627@ и от 16.04.2018 № СД-4-3/7167@.

    Вместе с тем существуют разъяснения контролирующих органов, в которых они настаивают на восстановлении НДС в описанном случае (например, письмо Минфина России от 21.01.2016 № 03-03-06/1/1997). Несмотря на то, что судебные акты имеют приоритет над разъяснениями Минфина России, исключать возможность возникновения претензий со стороны контролирующих органов нельзя.

    Таким образом, учитывая ранее сформированную позицию ВАС РФ, а также позицию ФНС РФ, мы склонны считать, что необходимость восстановления НДС, в случае списания МПЗ в связи с невозможностью их дальнейшего использования, у Компании отсутствует.

    Беляев Александр best-lawyers.png
    Руководитель практики "Налоговый консалтинг"

    Задайте вопрос по Вашей ситуации и получите консультацию эксперта.