Источник: Финансовый директор 30.09.2021

Вопрос: Добрый день. Предприятие имеет непогашенный займы от иностранных организаций. По результатам выездной налоговой проверки часть начисленных процентов по данным займам была переквалифицирована в дивиденды, но данные суммы процентов не были выплачены в проверяемом периоде, они были выплачены в следующие периоды. ИФНС обложила данные суммы переквалифицированных процентов налогом на доходы иностранных юридических лиц и исключила из расходов по налогу на прибыль. Права ли ИФНС в данной ситуации? В каком периоде следует уплачивать налог на доходы иностранных юридических лиц с суммы дивидендов? В периоде выплаты или в периоде начисления (переквалификации)?

Ответ на вопрос подготовил Илья Горшков, юрист практики «Международное право и налоги» юридической компании «Лемчик, Крупский и Партнеры»:

Насколько я понимаю из дополнительного комментария от Предприятия, на момент заключения договоров займа и начисления процентов по ним стороны не были взаимозависимыми, но на момент выплаты процентов в адрес иностранной организации стороны уже являлись таковыми.

Для того, чтобы оценить правомерность позиции налогового органа, необходимо ответить на два ключевых вопроса:

Являются ли задолженности от иностранных организаций контролируемыми для целей ст. 269 НК РФ, учитывая, что стороны не являлись взаимозависимыми лицами на момент заключения договора займа и начисления процентов?

Если задолженности признаются контролируемыми, то в каком порядке уплачивается налог у источника в РФ с суммы дивидендов, переквалифицированных из суммы положительной разницы между начисленными процентами и предельными процентами, рассчитанными в соответствии с п.4 ст. 269 НК РФ?

Квалификация задолженности по долговому обязательству в качестве контролируемой и включение в состав расходов предельного размера процентов производятся налогоплательщиком в каждом отчетном (налоговом) периоде на последнее число отчетного (налогового) периода (п. 3, п. 4 ст. 269 НК РФ). Российская компания-должник обязана применить правила ст. 269 НК РФ, если на последнее число отчетного (налогового) периода задолженность по долговому обязательству начинает отвечать признакам контролируемой задолженности, установленным в п. 2 ст. 269 НК РФ (Письмо Минфина от 03.09.2020 N 03-03-06/1/77288; Письмо Минфина России от 28.06.2021 N 03-03-06/1/50719).

В то же время суд может признать контролируемой задолженность, которая формально не отвечает признакам контролируемой задолженности, при условии, что будет установлено, что конечной целью являются выплаты взаимозависимому лицу по обязательствам, указанным в пп. 1 и пп. 2 п. 2 ст. 269 НК РФ (п. 13 ст. 269 НК РФ).

Таким образом, позиция налогового органа не является правомерной при условии, что на последний день отчетного (налогового) периода, в котором происходило начисление процентов, стороны не являлись взаимозависимыми лицами.

В соответствии с п.5 ст. 269 НК РФ, исчисленная в соответствии с формулой положительная разница между начисленными и предельными процентами в целях налогообложения приравнивается к уплаченным иностранному лицу дивидендам, налог с выплаты которых обязан удержать и перечислить в бюджет заемщик, признаваемый в данном случае налоговым агентом (п. 2 статьи 310 НК РФ, п.6 ст. 275 НК РФ, письмо Министерства финансов от 24 мая 2017 г. № 03-03-Р3/31710, решение АС г. Москвы № А40-81712/15 и многие другие).

Если суммы процентов по долговому обязательству были выплачены ранее расчета положительной разницы между начисленными процентами и предельными процентами, то, учитывая, что такое превышение определяется налогоплательщиком на отчетную дату, обязанность налогового агента по перечислению соответствующих сумм налога возникает на эту отчетную дату (Письмо Минфина России от 28.06.2021 N 03-03-06/1/50719).Таким образом, обязанность по уплате налога в бюджет не зависит от даты фактической выплаты процентов по долгу.

Если задолженность становится контролируемой не в первом, а в последующих отчетных периодах, то проценты не пересчитываются (Письма Минфина России от 09.04.2021 N 03-03-06/1/26525, от 05.04.2019 N 03-03-06/1/24053, от 09.11.2018 N 03-03-06/1/80652, от 23.10.2017 N 03-03-06/1/69285).

Также отмечаю, что для защиты своих текущих интересов налогоплательщику необходимо детально проверить акт налоговой проверки на наличие процессуальных нарушений со стороны налогового органа, самостоятельно пересчитать размер предельных процентов по указанной в 269 ст. НК РФ формуле.

Материал подготовлен для издания Финансовый Директор
Горшков Илья
Юрист практики "Международное право и налоги"

Задайте вопрос по Вашей ситуации и получите консультацию эксперта.