Казалось бы, в таком случае претензий к налогоплательщику быть не может, ведь никаких нарушений им допущено не было. Однако налоговые органы, основываясь на данных информационных систем, выявляют неуплату налога кем-либо из поставщиков (субподрядчиков) налогоплательщика, как первого, так и последующих звеньев, но претензии предъявляются не к таким контрагентам, не уплатившим налог, а к налогоплательщику, являющемуся последним звеном в цепочке организаций – плательщиков НДС. Это так называемые «сложные разрывы».
В п. 3 ст. 54.1 НК РФ, указано, что в целях п. п. 1, 2 ст. 54.1 НК РФ нарушение контрагентом налогоплательщика законодательства о налогах и сборах не может рассматриваться в качестве самостоятельного основания для признания неправомерным уменьшения налогоплательщиком налоговой базы и (или) суммы подлежащего уплате налога.
Судебная практика исходит из того, что право на вычет НДС не зависит от перечисления НДС в бюджет контрагентами плательщика.
Как неоднократно отмечалось в решениях Конституционного Суда РФ, исполнение обязанности по уплате налогов не предполагает возложения на налогоплательщика ответственности за действия всех организаций, участвующих в многостадийном процессе уплаты и перечисления налогов в бюджет: право налогоплательщика на налоговый вычет не может быть обусловлено исполнением непосредственными контрагентами (продавцами, поставщиками) и предшествующими им лицами своей обязанности по уплате НДС, а также финансово-экономическим положением и поведением третьих лиц (Постановление от 19.12.2019 N 41-П, Определения от 16.10.2003 N 329-О, от 10.11.2016 N 2561-О, от 26.11.2018 N 3054-О и др.).
Согласно позиции Пленума ВАС РФ, изложенной в п. 10 Постановления от 12.10.2006 N 53 факт нарушения контрагентом своих налоговых обязанностей сам по себе не является доказательством получения необоснованной налоговой выгоды. Также данный вывод приведен в Письме ФНС России от 23.03.2017 N ЕД-5-9/547@. Сходная позиция содержится в Постановлении Президиума ВАС РФ от 03.04.2007 N 15255/06.
Как указано в Определении Судебной коллегии по экономическим спорам Верховного Суда Российской Федерации от 14.05.2020 N 307-ЭС19-27597 по делу N А42-7695/2017 отказ в праве на вычет "входящего" налога обуславливается фактом неисполнения обязанности по уплате НДС контрагентом налогоплательщика или (и) поставщиками предыдущих звеньев в той мере, в какой это указывает на отсутствие экономического источника вычета (возмещения) налога, но один лишь этот факт не может быть достаточным, чтобы считать применение налоговых вычетов покупателем неправомерным. Лишение права на вычет НДС налогоплательщика-покупателя, который не преследовал цель уклонения от налогообложения в результате согласованных с иными лицами действий, а при отсутствии такой цели - не знал и не должен был знать о допущенных этими лицами нарушениях, действуя в рамках поведения, ожидаемого от разумного участника хозяйственного оборота, по существу означало бы применение меры имущественной ответственности за неуплату налогов, допущенную иными лицами, в том числе, при искажении ими фактов своей хозяйственной деятельности, к налогоплательщику-покупателю, не имевшему возможности предотвратить эти нарушения и (или) избежать наступления их последствий. Аналогичные выводы сделаны в Определении ВС РФ от 25.01.2021 N 309-ЭС20-17277 по делу N А76-2493/2017, Определении ВС РФ от 25.01.2021 N 309-ЭС20-17277 по делу N А76-2493/2017, Письме ФНС от 23.03.2017 № ЕД-5-9-547/@, Определении ВС РФ от 29.11.2016 № 305-КК16-10399 по делу № А40-71125/2015, от 06.02.2017 № 305-КК16-14921 по делу № А40-120736/2015 и др.
Таким образом, как следует из вышеназванных судебных актов, при отсутствии доказательств, подтверждающих:
- осведомлённость налогоплательщика о нарушении контрагентом налогового законодательства;
- направленность умысла и действий налогоплательщика на получение экономического эффекта за счет непосредственного участия в уклонении от уплаты НДС совместно с лицами, не осуществлявшими реальной экономической деятельности;
- согласованность действий и подконтрольность спорных контрагентов проверяемому налогоплательщику;
- негативные последствия неисполнения контрагентами норм налогового законодательства не могут возлагаться на налогоплательщика.
Данная судебная практика была обобщена и нашла свое отражение в Письме ФНС России от 10.03.2021 N БВ-4-7/3060@ «О практике применения статьи 54.1 НК РФ», в котором указано, что негативные последствия неисполнения контрагентом, обязанности по уплате НДС в должном размере могут быть возложены на налогоплательщика в виде отказа ему в праве на применение вычетов сумм данного налога при условии, если налоговым органом будет доказано, что налогоплательщик знал о налоговых правонарушениях, допущенных контрагентом, и извлекал выгоду из противоправного поведения контрагента за счет причинения ущерба бюджету. Налоговым органам следует доказывать, что налогоплательщик знал о нарушениях, допущенных контрагентом, в частности, в силу отношений взаимозависимости или иной подконтрольности, либо ввиду установления согласованных действий между указанными лицами, направленных на неуплату налога.
Таким образом при возложении на налогоплательщика ответственности за неуплату налога его контрагентами, как первого, так и последующего звеньев, ключевым элементом доказывания является подтверждение подконтрольности контрагентов налогоплательщику и согласованности их действий.
Материал подготовлен для издания Закон.ру
